債留子孫－ 談未償債務之扣除（上）
依遺產及贈與稅規定，被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者，該項債務應自遺產中扣除，免徵遺產稅。一般納稅義務人認為製造被繼承人之債務乃遺產稅最佳節稅方式，例如生前大量向銀行舉債或向私人告貸，甚至利用人頭製造假債務，假設定抵押等。然未償債務扣除，在稽徵實務上認定會產生那些問題呢？



賴三郎
財團法人稅務研究基金會執行長
實用稅務出版社總編輯

民法第1148條規定，繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產之一切權利義務；但權利義務專屬於被繼承人本身者，不在此限。被繼承人之債務，亦與其他積極財產同，除被繼承人之一身專屬債務外，均由繼承人承繼之。繼承人得依民法第1154條規定限定繼承。

所謂限定繼承，係繼承人限定以因繼承所得之遺產，債還被繼承人債務之意思表示。繼承人有數人，其中一人主張為限定之繼承時，其他繼承人視為同為限定之繼承。繼承人為限定之繼承者，應於繼承開始時，三個月內，開具遺產清冊呈報法院。三個月期限，法院因繼承人之聲請，認為必要時，得延展之。繼承人亦得依民法第1174條規定，拋棄其繼承權。繼承權之拋棄，應於知悉其得繼承之時起二個月內以書面向法院為之。繼承人因繼承權之拋棄亦不負擔被繼承人之債務。依遺產及贈與稅第17條第1項第9款規定，被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者，該項債務應自遺產中扣除，免徵遺產稅。一般納稅義務人認為製造被繼承人之債務乃遺產稅最佳節稅方式，例如生前大量向銀行舉債或向私人告貸，甚至利用人頭製造假債務，假設定抵押等。以下就未償債務扣除，稽徵實務上認定之問題，提出說明。

•被繼承人死亡前出售土地未辦登記者仍屬未償債務

被繼承人生前出售土地，訂有買賣契約，惟因故延至死亡時仍未辦理移轉登記，該已出售之財產，雖因未辦移轉登記之故而應認屬遺產，惟移轉該項財產與買受人，亦屬被繼承人生前未曾履行之債務，有關此項未償債務扣除額之認定，應准按該土地計列遺產價值之數額扣除，至於被繼承人生前出售該地所取得之價款，如於其死亡仍然存在者，應列入遺產總額課稅。（財政部72.3.3台財稅第31402號函）此項土地既應先辦繼承登記後再辦移轉登記與買受人，其繼承人應負履行交付債務之義務並取得請求未給付土地價款之權利，應以未給付之價款計入遺產總額依法計課遺產稅。

•生前購置房地未償貸款債務之扣除

一、生前購置房地已完成移轉登記，其未償之購地貸款債務高於土地之價款，具有確實證明者，仍可全額扣除

被繼承人XX曾於生前向金融機構貸款2千萬元購買房屋一棟，迄死亡時仍未償還，該房屋及土地於繼承時，依遺產及贈與稅法第10條規定按土地公告現值及房屋評定標準價格計算為1千2百萬元，以致該項房地產列入遺產總額中之價款，反遠低於該項借款。問題在於不動產評價，該未償債務，如具有確實證明，應准全額自遺產總額中扣除。此種情況可視為合法之節稅計畫。

二、生前購置土地未辦理移轉登記之認定問題

被繼承人死亡前購買土地，迄死亡時尚未辦妥所有權移轉登記，其請求移轉登記之債權，於核課遺產稅時，准按死亡時請求標的之公告土地現值估價。（財政部88.7.7台財稅字第881922762號函）至於尚未給付之餘款，應視為被繼承人之債務，列為未償債務之扣除。此種情況，造成生前已付之價款不屬於遺產，僅以請求移轉登記之債款，按請求標的之公告現值列入遺產總額，而尚未支付之價款列為未償債務扣除，如未償債務遠高於該土地之公告現值，形成遺產稅稅負之減少。由於生前購地未辦裡移轉登記，僅憑買賣契約，容易造假，其買賣契約是否真實，繼承後有無履行買賣契約，都是稽徵機關查核之重點。

•被繼承人死亡前未償之債務雖罹時效消滅如債務人曾以契約承認仍可扣除

被繼承人死亡前之未償債務，如其債權請求權已罹時效消滅，債務人依民法第144條第1項規定，得拒絕給付，故債務人已拒絕給付，則該項債務即不存在，應不得再自遺產總額中扣除。反之，如該項債務雖債權請求權已罹時效消滅，但債務人曾依民法第144條第2項規定，以契約承諾該項債務者，則表示該項債務仍然存在，即可自遺產總額中扣除（財政部69台財稅第35427號函）。且請求權雖經法院判決確定已罹時效消滅，但繼承人仍為給付時，該債務亦可自遺產總額中扣除（財政部72台財稅第38592號函）。

•金融機構之貸款應以繼承時未償餘額申報扣除

被繼承人生前向金融機構貸款，未償之債務，如貸款期間繼死亡時已過多年，不論其用途，固然是真的，應准予扣除。

惟如貸款期間繼死亡時間僅半年或死亡前二、三個月之貸款，縱然向金融機構貸款，債務明確應准予扣除，但相對資金流向，在稽徵機關查核時，可能會被鍥而不捨的追查，因實務上有因此查獲資金流向子女所有，反而造成違章之案例。但如果是舉新債還舊債，具有確實證明者，則無認定上之問題。（未完待續）