•私人告貸 尚須提供借貸資金之證明

私人告貸，縱然有設定抵押，提供抵押貸款文件，但未能提供借貸資金之給付證明，尚難認定債務之存在，亦即不能僅提供抵押貸款之文件，要求未償債務之扣除。稽徵機關同時會查核債權人之資力證明，平時有無給付利息之事實來判斷其債務之真偽。私人告貸，除非能提供確切之資金證明，否則僅提供借據、商業本票、支票，甚至設定抵押權狀，均難認定私人告貸債務之存在，造成徵納雙方爭議之所在。

•連帶保證未償債務之扣除

依民法第273條規定，連帶債務之債權人，得對債務人中之一人或數人或其全體，請求一部或全部之給付，故於連帶債務之債權人未現實請求給付前，應為給付之主體及數額均無從確定，是不應以訂定連帶債務契約時，即認為已符合遺產及贈與稅法所定之「未償之債務」，而得從遺產總額中扣除，俾免被繼承人生前虛立連帶債務，增加其消極財產而規避稅負。

惟依民法第749條明定，保證人向債權人為清償後，債權人對主債務人之債權，於其清償之限度內移轉於保證人。以往稽徵機關對遺產稅申請扣除被繼承人生前所有連帶保證債務之案件，即認被繼承人於承擔該項債務之同時，對主債務人衍生有同額債權存在；所以一方面准予自遺產總額中扣除，另一方面又將此同額債權視為遺產併計課稅。

依財政部75.7.24台財稅第7557468號函亦有明釋，被繼承人生前以土地提供他人作為借款抵押設定，於其生前已經法院執行拍賣，惟至死亡後始經拍定，該土地應併入遺產總額課稅後，再以被繼承人死亡前未償債務扣除。同時，上述土地於拍賣償債後，被繼承人之繼承人對該債務人（借款人）已取得求償權，應將該求償權額連同拍賣償債後，如有剩餘時之餘款，併入遺產總額課稅。

然而高等法院對稽徵機關之處分，並不予以認同。

•案例一、高等法院90.9.24判字第1710號判決

被繼承人生前以連帶保證人身分，為投資之二家公司向銀行貸款之擔保，及該二公司積欠銀行部分價額皆為被告所不爭，則系爭債務應屬被繼承人生前未償債務，被告僅以被繼承人並非主債務人，否准扣除，尚非有據。訴願及原處分併予發回，由被告另為適法之處分。

•案例二

被繼承人於89年9月間死亡，原告於期限內辦理遺產稅申報，列報有未償債務扣除額2000萬元，係被繼承人生前為公司借款之連帶保證人，因公司借款逾期未償還，經債權銀行向法院申請就被繼承人之財產假扣押、拍賣之未償債務。案經原處分機關審理後，以被繼承人之財產雖經法院假扣押並經四次拍賣程序，惟並未拍定，該筆保證債務仍屬或有債務；即使日後確由原告等繼承人清償系爭債務，雖可列為被繼承人死亡前未償債務扣除，惟於清償時，將同時取得對主債務人該公司之同額債權，亦應將該債權併入遺產總額課徵遺產稅，兩者相互抵銷，對本件遺產稅之核課並無影響，固未准扣除系爭未償債務。
經提起訴訟，案經高等法院判決認為主債務人因未償還銀行之借款債務，業經銀行向連帶保證人及被繼承人追償，並已為強制執行，有法院假扣押裁定、支付命令及執行命令可按。斯時被繼承人對系爭連帶債務應負清償責任已屬明確，是該筆債務自屬被繼承人死亡前未償之債務，而具有確實證明，符合前揭規定，而得由遺產總額中扣除，自無疑義。次查我國民法採當然繼承主義，即繼承人於被繼承人死亡時開始，承受被繼承人財產上一切權利、義務，是以所謂應繼債務、債權應以被繼承人死亡之時觀之。本件被繼承人死亡時財產遭拍賣仍未拍定，被繼承人自無對主債權人取得同額債權的可能，而繼承人嗣後之清償行為乃清償自己繼承之債務，所取得債權非屬繼承當時即已存在之應繼債權，是財政部前揭函釋意旨，認應併入遺產總額云云，與繼承之法理尚不符合，從而本件原處分機關未准認列系爭未償債務，於法即有未合，爰將訴願決定及原處分均撤銷。

由上述案例可知，遺產稅連帶保證未償債務，如取有足資證明應負清償責任之文據，應視為應繼承負債，准予自遺產總額中扣除，另一方面對此同額債權，稽徵機關仍認為有相對之應繼債權，應併入遺產總額課稅。此時納稅義務人惟有向主債務人求償，如經取得法院之債權憑證證明，確定不能收取時，納稅義務人可依遺產及贈與稅法第16條第1項第13款規定，申請不計入遺產總額。如果稽徵機關仍認定應併入遺產總額課稅，則可以以該債權申請實物抵繳，對納稅義務人來講反而有利。

•結語

未償債務之扣除，內容可分為金錢債務與非金錢債務。前者，以其死亡時未償債務額扣除；後者，基於被繼承人生前契約或其他法律行為，應負擔一定行為義務，例如不動產或股票於生前訂約出售，已收取價款而未辦理移轉登記或交付，該已出售之財產，雖因未辦移轉登記之故，而應認屬遺產，惟移轉該項財產與買受人，亦屬被繼承人生前未曾履行之債務，應該按該財產計列遺產價值之數額扣除。但收取之價金於死亡時仍存在者及未給付之價款，均應計入遺產總額申報課稅。（全文完）